Базовый стандарт

В апреле 2015 года Министерство Финансов России утвердил программу разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (приказ от 10.04.2015 № 64н, далее – Программа). В действующей редакции (с изменениями от 25.11.2016) программа включает 29 стандартов. Они будут вступать в силу поэтапно с 01.01.2018. Окончательный переход к применению стандартов запланирован на 2020 год. Параллельно будут вноситься изменения в действующие инструкции по ведению учета и составлению отчетности, формы первичных учетных документов и регистров.

По Программе с 1 января 2018 г. должны действовать 10 стандартов. Однако вступление в силу трех из них планируется перенести с 2018 на 2020 год: Минфин России подготовил проект приказа о внесении в Программу соответствующих изменений.

В настоящее время утверждены и прошли регистрацию в Минюсте России пять стандартов:

• Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора – приказ Минфина России от 31.12.2016 № 256н;
• Основные средства – приказ Минфина России от 31.12.2016 № 257н;
• Аренда – приказ Минфина России от 31.12.2016 № 258н;
• Обесценение активов – приказ Минфина России от 31.12.2016 № 259н;
• Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности – приказ Минфина России от 31.12.2016 № 260н.

Проекты других стандартов размещены на сайте Минфина России в разделе "Бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность государственного сектора", подразделе "Стандарты финансовой отчетности для государственного сектора".

Название стандарта "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора" (далее – Стандарт) говорит само за себя. Это базовый документ, который определяет единые требования к ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности в организациях госсектора:

• основные правила (способы) ведения бухгалтерского учета;
• объекты бухгалтерского учета, общие правила их признания (прекращения признания), оценку (денежное измерение) и методы оценки;
• общие правила формирования сведений, раскрываемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности, их качественные характеристики;
• основные принципы (допущения) подготовки отчетности;
• основные требования к инвентаризации активов и обязательств.

Организации госсектора должны применять Стандарт при ведении бухгалтерского (бюджетного) учета с 01.01.2018. Для составления отчетности положениями Стандарта необходимо руководствоваться с отчетности 2018 г. Отчетность за 2017 г. представляется по старым правилам.

Положения Стандарта применяются одновременно с другими утвержденными стандартами, а также нормативными правовыми актами, которые регулируют ведение бухгалтерского (бюджетного) учета и составления отчетности.

Чтобы понять суть грядущих изменений, изучение стандартов необходимо начать именно с концептуальных основ. Попробуем проанализировать положения документа. Что осталось неизменным в сравнении с действующими стандартами учета и отчетности и в чем заключаются принципиально новые подходы к формированию данных ?

Без перемен

В Стандарт включены многие общие положения из разд. I инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее – Инструкция № 157н):

• субъекты учета;
• методы ведения учета (начисления, равномерности признания доходов и расходов, двойной записи);
• порядок формирования рабочего плана счетов;
• требования к оформлению и хранению первичных документов и регистров учета;
• правила документооборота;
• требования к инвентаризации активов и обязательств.

Некоторые принципы изложены в Стандарте более четко, чем в действующих инструкциях, в частности, допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни, определение существенности информации.

Допущение временной определенности означает, что объекты признаются в том отчетном периоде, в котором происходили факты хозяйственной жизни, приведшие к возникновению и (или) изменению объектов, независимо от поступления или выбытия денежных средств.

Информация является существенной, если ее пропуск или искажение влияет на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей), которое они принимают на основании данных бухгалтерского учета и (или) отчетности. Существенность информации зависит от характера и величины показателя и от степени влияния его отсутствия или искажения на решения пользователей отчетности. Единого количественного критерия существенности информации нет. В каждом конкретном случае этот вопрос будет решаться индивидуально.

В Стандарт также включены общие положения из разд. I инструкций, утв. приказами Минфина России от 28.12.2010 № 191н, от 25.03.2011 № 33н, которые определяют субъектов отчетности, порядок камеральной проверки отчетности, внесения изменений в отчетные данные.

Согласно Стандарту бухгалтерская (финансовая) отчетность подразделяется:

• по степени обобщения информации и порядку формирования – на индивидуальную и консолидированную;
• по степени раскрытия информации – на отчетность общего назначения и отчетность специального назначения.

По сути, такая классификация отчетности заложена и в действующих инструкциях, однако ее четкое описание появилось только в Стандарте.

Пункт 74 Стандарта содержит важное положение, аналогичное тому, что изложено в п. 3 Инструкции № 157н: затраты на представление информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности не должны превышать ее полезность и преимущества от использования. При этом в Стандарте конкретизировано, что такие затраты включают затраты на сбор, регистрацию, подтверждение информации, раскрытие используемых допущений и методологии формирования информации, затраты на представление данных пользователям. Проще говоря, затраты на получение информации всегда должны сопоставляться с их ценностью для пользователей.

В Стандарте сформулированы основные допущения подготовки отчетности:

• имущественной обособленности;
• непрерывности деятельности;
• временной определенности фактов хозяйственной жизни.

Сами по себе эти допущения не новы и уже содержатся в Инструкции № 157н. В Стандарте они упорядочены и раскрыты более полно.

Глобальные изменения

Объекты учета

Основные нововведения касаются объектов учета. В Стандарте впервые даны определения актива, обязательства, чистых активов, дохода, расхода.

Актив – это имущество (включая наличные и безналичные денежные средства), которое отвечает следующим условиям:

• принадлежит учреждению и (или) находится в его пользовании;
• контролируется учреждением в результате произошедших фактов хозяйственной жизни;
• заключает полезный потенциал или экономические выгоды.

В определении актива используется ряд новых терминов. Полезный потенциал – это пригодность актива для использования в деятельности учреждения, обмена, погашения принятых обязательств. Использование имущества не обязательно должно сопровождаться поступлением денежных средств. Достаточно того, что оно служит для выполнения учреждением своих функций и достижения целей. Таким образом, актив характеризуется определенными потребительскими свойствами.

Будущими экономическими выгодами признаются поступления денежных средств (их эквивалентов) в результате использования актива, например, арендные платежи.

О контроле над активом можно говорить, если учреждение вправе использовать актив (в т.ч. временно) для извлечения полезного потенциала или получения будущих экономических выгод и может исключить или регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам. В целях учета предполагается, что учреждение контролирует имущество, которое за ним закрепил собственник (учредитель).

Обязательство – это задолженность, погашение которой приведет к выбытию активов, заключающих полезный потенциал или экономические выгоды. Обязательства принимаются к бухгалтерскому учету, если они возникли в силу закона, иного нормативного правового акта, муниципального акта или договора (контракта, соглашения).

Разница между активами и обязательствами на определенную дату показывает величину чистых активов. Имущество, которым учреждение не отвечает по своим обязательствам, в расчет чистых активов не включается. Чистые активы могут принимать как положительное, так и отрицательное значение.

Доход – это увеличение полезного потенциала активов и (или) поступление экономических выгод за отчетный период (кроме поступлений, связанных с вкладами собственника, учредителя). Вкладом собственника (учредителя) является имущество, которое он передал учреждению (кроме денежных средств и их эквивалентов).

Расход – это снижение полезного потенциала активов и (или) уменьшение экономических выгод за отчетный период в результате выбытия или потребления активов, возникновения обязательств. Исключение составляет изъятие имущества собственником (учредителем), за исключением денежных средств и их эквивалентов.

Разница между доходами и расходами представляет собой финансовый результат за отчетный период.

Доходы бюджетов учитывают администраторы, расходы – главные распорядители (распорядители) и получатели бюджетных средств.

Признание объектов учета

Объект принимается к бухгалтерскому учету и (или) отражается в отчетности при одновременном соблюдении трех условий:

• объект соответствует установленному определению;
• учреждение уверено в будущем повышении (снижении) полезного потенциала либо увеличении (уменьшении) будущих экономических выгод, связанных с объектом;
• стоимость объекта можно оценить.

Если стоимость объекта нельзя оценить, в бухгалтерском учете он не признается, однако информация о нем раскрывается в пояснительной записке к отчетности.

Объект выбывает с балансового учета на дату, когда хотя бы одно из перечисленных условий перестало соблюдаться.

Если доходы признаются в течение нескольких отчетных периодов, расходы, которые соответствуют этим доходам, должны быть распределены между теми же отчетными периодами.

Оценка объектов учета

В Стандарте введено новое понятие "справедливая стоимость". Она соответствует цене, по которой право собственности на актив переходит между независимыми сторонами сделки. Объекты учета, которые необходимо оценивать по справедливой стоимости, а также случаи ее применения будут устанавливаться в стандартах, посвященных этим объектам.

Справедливую стоимость активов и обязательств можно определить двумя основными методами:

• рыночных цен – на основании текущих рыночных цен или данных о недавних сделках с аналогичными или схожими активами (обязательствами), совершенных без отсрочки платежа;
• амортизированной стоимости замещения – рассчитывается как разница между стоимостью полного восстановления (воспроизводства) полезного потенциала актива или замены актива (в зависимости от того, какая из этих величин меньше) и суммой накопленной амортизации, рассчитанной на основе такой стоимости.

В качестве примера стоимости восстановления (воспроизводства) актива приведена стоимость восстановления здания в случае его разрушения. Стоимость замены актива рассчитывается на основе рыночной цены покупки аналогичного актива с сопоставимым оставшимся сроком его полезного использования. Например, стоимость замены разрушенного здания иным зданием с сопоставимым сроком полезного использования.

Формирование данных для отчетности

В Стандарте впервые сформулированы характеристики, которым должна отвечать информация в отчетности:

• уместность (релевантность) – данные могут использоваться для финансовой оценки будущих событий и (или) для подтверждения и корректировки ранее сделанных выводов;
• существенность – показатели влияют на решения пользователей;
• достоверное представление (полнота, нейтральность, отсутствие существенных ошибок) – отчетность включает все имеющиеся данные, которые отобраны объективно и сформированы в соответствии с нормативными правовыми актами;
• сопоставимость – позволяет идентифицировать сходства и различия между такой информацией и информацией в других отчетах;
• возможность проверки и (или) подтверждения достоверности данных (верификация) путем прямого подсчета (например, при инвентаризации) или с использованием формул, моделей, других способов;
• своевременность – доступность пользователям отчетности в период, когда информация может повлиять на принимаемые решения;
• понятность – состав (содержание) и форма представления информации позволяют понять ее смысл пользователям отчетности, обладающим необходимыми знаниями о деятельности учреждения.

В Стандарте впервые закреплен принцип приоритета содержания над формой. Он означает, что информация об объектах бухгалтерского учета, фактах хозяйственной жизни должна быть представлена в соответствии с их экономической сущностью, а не только их правовой формой.

Юридическое и экономическое содержание фактов хозяйственной жизни может различаться или даже противоречить друг другу. Например, если говорить об имуществе, то с юридической точки зрения важен объем прав на это имущество – находится оно в учреждении на праве оперативного управления или взято в аренду, получено в безвозмездное пользование, на хранение, на комиссию.

С экономической точки зрения для признания имущества активом важны не права на него, а его полезный потенциал, способность приносить экономические выгоды и возможность контролировать объект. Имущество может использоваться в деятельности учреждения для достижения его уставных целей, но не принадлежать на праве оперативного управления, а находиться в аренде. Возможна и обратная ситуация – имущество закреплено за учреждением на праве оперативного управления и числится на балансе, но непригодно к эксплуатации.

В настоящее время на балансе учреждения отражается только имущество, которое закреплено на праве оперативного управления. Имущество, полученное в возмездное или безвозмездное пользование, показывается на забалансовых счетах. Однако с 2018 г. принцип представления информации в учете и отчетности кардинально меняется. Определяющей становится не юридическая, а экономическая трактовка фактов хозяйственной жизни. Тем самым методология учета сближается с подходами, принятыми в международных стандартах финансовой отчетности.

Применительно к операциям с имуществом это означает, что право пользования арендованными основными средствами будет отражаться пользователем (арендатором) в составе нефинансовых активов как самостоятельный объект бухгалтерского учета. Это закреплено и в Федеральном стандарте "Аренда", который также вступает в силу с 01.01.2018.